Dnešní setkání věnujeme jedné části „života“ hmotného, nehmotného a jiného majetku, a to sice daňovému odpisování. O daném tématu bylo napsáno mnoho, existují i celé knihy věnované jen odpisování majetku. My se soustředíme na shrnutí zásad, které pro daňové odpisy platí. Jmenovány budou i ty nejzákladnější zásady, protože jsou natolik „základní a samozřejmé“, že mnohdy nikoho ani nenapadne, že by mohly být porušeny.

Naše dnešní téma zahájíme malou rekapitulací terminologie „dlouhodobého majetku“. Tento pojem se v různých obměnách vyskytuje jak v účetnictví, tak v dani z příjmů, dokonce i v zákonu o DPH. Každá disciplína používá svůj vlastní název. Účetnictví pracuje s pojmy dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek, daň z příjmů pak s hmotným majetkem (§ 26 odst. 2 ZDP), nehmotným majetkem (§ 32a odst. 1 ZDP) a jiným majetkem (§ 26 odst. 3 ZDP). Zákon o dani z přidané hodnoty používá pojem dlouhodobý majetek (§ 4 odst. 3 ZDPH).

Pro jistotu je nutné zdůraznit, že obsah pojmů se prolíná jen částečně a není možné pojem užívaný v jedné disciplíně používat pro jiné účely, než pro které byl definován.

1. Pozor na neodpisovatelný majetek

Ačkoliv jsme si výše vyjmenovali dlouhodobý majetek z hlediska ZDP, pro účely odpisování je třeba vyčlenit majetek, který je na základě zákona vyloučen z odpisování (§ 27 ZDP). Odpisování takového majetku je hrubou chybou.

2. Daňové odpisy jsou nezávislé na odpisech účetních

Základ daně vychází z účetnictví – to je zásada uvedená v § 23 odst. 10 ZDP, která je všeobecně známa. Pro daňové odpisy však platí poněkud „jinak“. Je zcela jisté, že majetek, který chceme daňově odpisovat, musí být v účetnictví evidován. Rozhodně však neplatí povinnost takový majetek odpisovat účetně i daňově a samozřejmě už vůbec ne ve stejné výši.

Jediná „povinná shoda“ účetních a daňových odpisů je definována v § 24 odst. 2 písm. v) ZDP, kde se daňové odpisy rovnají odpisům účetním, a každý jiný postup by byl kvalifikován jako porušení zákona. Kromě této výjimky se o daňových odpisech neúčtuje a uplatňují se v daňovém přiznání ve formě rozdílu účetních a daňových odpisů. Z téhož důvodu existuje i odlišná účetní a daňová zůstatková cena, což je třeba mít na zřeteli především v případě vyřazování dosud neodepsaného majetku.

3. Odpisuje vlastník majetku

Daňové odpisy může uplatňovat pouze vlastník majetku a to vlastník z „právního pohledu“. V řadě případů není možné pro ověření vlastnictví použít účetnictví, neboť v účetnictví je možné za určitých podmínek evidovat i majetek, který účetní jednotka právně nevlastní (třeba z důvodu váznutí výhrady vlastnického práva na zaplacení, pokud je sjednána).

Ze zásady povinného vlastnictví ve vztahu k možnosti uplatnění daňových odpisů existují pouze dvě výjimky (§ 28 ZDP):

• Technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku a jiný majetek uvedený v § 26 odst. 3 písm. c) ZDP, jsou-li hrazené nájemcem, může na základě písemné smlouvy odpisovat nájemce, přestože není právním vlastníkem takového majetku.
• Majetek evidovaný v účetnictví na základě smlouvy o převodu vlastnictví hmotného movitého majetku v důsledku zajištění závazku převodem práva na věřitele, pokud uzavře s věřitelem smlouvu o výpůjčce tohoto majetku na dobu zajištění závazku převodem práva, může odpisovat dlužník, ačkoliv skutečným vlastníkem není.

4. Zahájení a možné přerušení odpisování

Kromě uvedené zásady vlastnictví je třeba majetek před zahájením odpisování uvést do stavu způsobilému běžnému užívání (§ 26 odst. 5 ZDP) a mít majetek zaevidovaný v účetnictví nejpozději k poslednímu dni účetního období. Na druhou stranu zahájení daňového odpisování není povinné a je možné i bez ekonomické podstaty odpisování odložit na libovolně dlouhou dobu. Stejně tak je možné jednou zahájené odpisování přerušit (§ 26 odst. 8 ZDP) a to opět bez povinnosti zdůvodnění tohoto kroku.

5. Odpisové metody

Při zahájení odpisování musí účetní jednotka rozhodnout o odpisové metodě (§ 30 odst. 2 ZDP). S výjimkou časových odpisů (§ 30 odst. 4 až 7 ZDP), jejichž použití je povinné (stejně tak je i povinné zahájení odpisování a nemožnost přerušení odpisování), účetní jednotka vybere metodu daňového odpisování (rovnoměrnou, nebo zrychlenou), kterou následně nesmí změnit po celou dobu odpisování. Zákon v některých časových úsecích povoluje i speciální „pobídkové“ odpisy, které podléhají zcela speciálním podmínkám.

V současné době žádnou takovou metodu zákon neumožňuje, v minulosti se jednalo o metodu mimořádných odpisů (§ 30a ZDP). Přesným opakem jsou speciální odpisové metody „restriktivní“, mezi které se řadí odpisy fotovoltaických zařízení (§ 30b ZDP). Použití § 30b ZDP je pak pro daná zařízení povinné, včetně všech uvedených podmínek.

6. Odpisové skupiny

V případě rovnoměrných a zrychlených odpisů je třeba zařadit odepisovatelný majetek do odpisové skupiny. K tomuto účelu používáme Přílohu č. 1 ZDP, kde je stále ještě používána klasifikace SKP, ačkoliv pro jiné účely již byla zrušena. S průběžně probíhajícími novelizacemi zákona o daních z příjmů je nutné kontrolovat, zda se původně přidělená odpisová skupina u majetku následně nezměnila, v takovém případě je třeba (neexistuje-li specifické přechodné ustanovení), majetek přeřadit do jiné skupiny a pokračovat v odpisování stejnou odpisovou metodou.

7. Vstupní cena

Správné stanovení vstupní ceny determinuje správnost vypočtených odpisů. Vstupní cena je stanovena podle § 29 odst. 1 ZDP v závislosti na způsobu nabytí majetku. Ve většině případů je vstupní cena odvozena z ocenění v účetnictví, nicméně existují i výjimky (například ocenění majetku u právního nástupce v případě přeměn společností, či v případě vkladů majetku). V těchto případech pak na sebe nenavazují vstupní ceny pro účetní a daňové odpisování.

8. Modifikace výše odpisů

S výjimkou časové metody odpisování jsou odpisy uplatňovány jako roční bez ohledu na to, v jakém měsíci zdaňovacího období byly splněny podmínky pro odpisování. V některých situacích zákona přikazuje uplatnění odpisů v poloviční výši (§ 26 odst. 7 ZDP) či povinné pokračování v odpisování „nástupnickou“ účetní jednotkou (§ 30 odst. 10 ZDP), či povinné „krácení“ odpisů (§ 28 odst. 6 ZDP), či povinné „rozdělování“ odpisů v případě spoluvlastnictví (§ 29 odst. 5 ZDP).

Tyto modifikace odpisů je třeba pečlivě nastudovat, neboť bývají podmíněny řadou speciálních skutečností. K základním pravidlům pak patří nutnost evidování majetku k prvnímu nebo poslednímu dni zdaňovacího období. Pokud tomu tak není, majetek není možné v daném zdaňovacím období daňové odpisovat.

9. Výjimky pro nehmotný majetek

Výše uvedená pravidla se vztahují na hmotný majetek a jiný majetek, podmínky platné pro nehmotný majetek jsou shrnuty v ustanovení § 32a ZDP. V tomto ustanovení je nehmotný majetek definován, jsou zde stanoveny doby pro časové odpisování (§ 32 odst. 6 ZDP) a další specifika platná pro tuto oblast jako je povinnost zahájení odpisování, nemožnost přerušení daňového odpisování a zcela speciální úprava platná pro odpisování technického zhodnocení nehmotného majetku.